ADAME MARTÍNEZ, FRANCISCO DAVID
Han pasado ya más de treinta años desde la implantación en España del delito fiscal por la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal y desde entonces su regulación se ha modificado en diversas ocasiones, lo cual nos da idea de que se trata de una figura polémica y conflictiva donde las haya. Además, en los últimos años se han redactado otros tres proyectos de reforma del Código Penal que afectan a este delito: el primero, aprobado por Consejo de Ministros de 15 de diciembre de 2006, que aunque entró en las Cortes Generales y fue publicado en el Boletín Oficial del Congreso el 15 de enero de 2007, no se aprobó por la finalización de la legislatura; el segundo, cuyo anteproyecto de Ley Orgánica fue presentado a informe del Consejo de Ministros el 14 de noviembre de 2008, pero que finalmente no fue tramitado parlamentariamente, y el tercero, que ha sido aprobado como Proyecto de Ley Orgánica de modificación del Código Penal por el Consejo de Ministros en el momento de cerrar estas líneas, concretamente el 13 de noviembre de 2009.
Pero esa intensa actividad legislativa entorno al delito fiscal, aparte de darnos idea de la complejidad que presenta, viene a poner de relieve que se trata de un delito cuya regulación debe revisarse cada cierto tiempo a fin de solucionar los problemas que su aplicación plantea. En esta obra nos vamos a ocupar de analizar los principales aspectos problemáticos que presenta este delito en materia de autoría y participación. Se trata, como tendremos ocasión de explicar, de cuestiones que desde su introducción han generado debate en la doctrina y en la jurisprudencia de nuestros Tribunales de justicia, y muchas de las cuales aún no se han resuelto.
Comenzaremos haciendo un breve repaso por la evolución legislativa de este delito que se inicia con su introducción por primera vez en España a través de la Ley 50/1977, antes citada. Esta Ley tuvo esa virtud de regular por primera vez en nuestro país el delito fiscal, pero tuvo al mismo tiempo el importante inconveniente de exigir para su persecución la llamada prejudicialidad administrativa en virtud de la cual se atribuía únicamente a la Administración tributaria la iniciativa para promover la acción penal y dicha iniciativa requería, además, el previo agotamiento de la vía administrativa, esto es, que hubieran adquirido firmeza las actuaciones administrativas. Todo ello, como veremos, motivó el fracaso de la aplicación de esta primera versión del delito. Después vino la reforma de 1985, operada por la Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, que suprimió la prejudicialidad administrativa e introdujo diversas modificaciones sustanciales en la regulación del delito fiscal que comentaremos brevemente en las páginas que siguen. Diez años después de nuevo se produce una reforma importante de este delito, por obra de la Ley Orgánica 6/1995, de 29 de junio, que introdujo cambios que después se incorporaron al vigente Código Penal aprobado por la Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre.
El libro se compone de dos partes. En la primera analizaremos las cuestiones controvertidas relacionadas con la autoría y otras formas de participación en este delito, prestando especial atención a asuntos tan candentes como la responsabilidad penal de los administradores de hecho y de derecho de sociedades y de los asesores fiscales. Esta última preocupa mucho a los estudiosos del derecho penal y tributario y sobre todo a los profesionales que se dedican a este noble oficio. La complejidad que ha adquirido el ordenamiento tributario, motivado en parte por los continuos cambios legislativos que se suceden muchas veces sin que respondan a una política fiscal ordenada y coherente, unido a la creciente sensación de inseguridad jurídica en la que en muchas ocasiones se encuentran los contribuyentes, hacen que cada vez resulte más necesario contar con la asistencia de un profesional del asesoramiento tributario que pueda guiar al contribuyente por la selva fiscal que nos rodea.
La responsabilidad penal de los asesores fiscales y contables, según explicaremos, se puede desarrollar con un distinto grado de intensidad dando lugar a una autoría o a una mera participación accesoria. A su vez, dentro de estos dos supuestos distinguiremos según que el asesor fiscal actúe como mero consejero, o bien como representante de su cliente, y según si participa en la defraudación con o sin conocimiento del cliente. A continuación será objeto de estudio la participación accesoria en el delito de defraudación tributaria delimitando con precisión las figuras del cooperador necesario, el inductor y el cómplice. Como se verá, la mayoría de los pronunciamientos jurisprudenciales que condenan a asesores fiscales por delitos de defraudación tributaria reconducen su actuación a la figura de la cooperación necesaria. Particular complejidad presenta en algunos casos la delimitación entre la complicidad y la cooperación necesaria. En cambio, resulta poco probable que un asesor fiscal sea condenado como inductor si partimos de la base de considerar que el inductor es quien de manera intencional hace surgir en otro la idea de cometer un delito llegando éste a ser puesto en ejecución; en la práctica lo normal será que el cliente antes de acudir al asesor fiscal para solicitar su consejo ya estará decidido a cometer el delito, por lo que no será posible hablar ya de inducción.
Tras el análisis de la situación en España dedicamos la segunda parte de esta obra al estudio de la regulación de este delito en Derecho comparado. En concreto se analizan los problemas que plantea dicha regulación en países de nuestro entorno como son Francia, Italia, Bélgica y Portugal. Consideramos, y por esta razón le hemos dedicado un apartado del libro, que su examen puede resultar de utilidad para resolver los aspectos problemáticos que presenta la regulación española en materia de autoría y participación, así como en otras cuestiones problemáticas que no son objeto de estudio específico en esta obra.
El libro está redactado con un enfoque esencialmente práctico, puesto que trata de arrojar luz sobre los principales problemas que plantea en la actualidad la regulación del delito fiscal en lo que respecta a la autoría y otras formas de participación. Algunos de ellos están motivados, como bien se ha destacado desde la doctrina, como consecuencia de que el tipo de este delito se ha ampliado sustancialmente con ocasión de las sucesivas reformas del precepto que lo regula. Otros problemas, en cambio, están motivados sencillamente por la propia ambigüedad de la redacción del artículo 305 del vigente Código Penal. Y en tercer término, también hemos detectado problemas que sencillamente responden a cierta confusión sobre el alcance de las diversas formas de intervención punible en este delito.
Este marcado carácter práctico explica que se recurra con frecuencia a la cita de la abundante y relevante jurisprudencia dictada por los Tribunales de justicia es
